L'article 45-bis du règlement d'exécution UE n° 282/2011 du 15.3.2011, modifié par le règlement d'exécution (UE) 2018/1912 du 4.12.2018, énumère les charges documentaires permettant de prouver la réalité des livraisons intracommunautaires de biens.
La Commission européenne a apporté des éclaircissements supplémentaires sur cette question dans les notes explicatives sur les "solutions rapides 2020", publiées en décembre 2019.
En outre, le paragraphe 1 (a) et (b) de l'article 45-bis susmentionné a introduit, à compter du 1.1.2020, une présomption réfutable que les marchandises ont été transportées au sein de l'UE ; plus précisément, ce paragraphe :
- (a) traite du cas où les marchandises sont expédiées ou transportées par le vendeur ou par un tiers pour le compte du vendeur ;
- sous b), celui dans lequel le transport est effectué par l'acheteur ou par un tiers pour son compte.
Dans le cas visé au paragraphe (1), le cédant, en plus de déclarer que les marchandises ont été expédiées ou transportées par lui ou par un tiers pour son compte, doit produire au moins deux documents non contradictoires et provenant de parties différentes (indépendantes du vendeur et de l'acheteur), comme prévu au paragraphe (3)(a) de l'article 45-bis, parmi ceux énumérés dans le présent document :
- un document ou une lettre CMR portant la signature du transporteur ;
- un connaissement ;
- une facture de transport aérien ;
- une facture émise par le transitaire.
Le vendeur peut également présenter, en plus de la déclaration selon laquelle les marchandises ont été expédiées ou transportées par lui ou par un tiers en son nom, un document visé au paragraphe 3, point a), ci-dessus et l'un des documents suivants visés au paragraphe 3, point b), de cet article
- une police d'assurance relative à l'expédition ou au transport des marchandises ou des documents bancaires prouvant le paiement de l'expédition ou du transport des marchandises ;
- les documents officiels délivrés par une autorité publique, par exemple un notaire, confirmant l'arrivée des marchandises dans l'État membre de destination ;
- un récépissé délivré par un dépositaire de l'État membre de destination confirmant le dépôt des marchandises dans cet État membre.
Dans le cas d'un transport effectué par l'acheteur ou par un tiers en son nom, le cédant national doit demander une déclaration écrite à son client de l'UE, dans laquelle les informations suivantes doivent être fournies
- l'État membre de destination des biens ;
- la date de mise en circulation ;
- le nom et l'adresse de l'acheteur ;
- la quantité et la nature des biens fournis ;
- la date et le lieu de leur arrivée ;
- l'identification de la personne qui a accepté les marchandises au nom de l'acheteur et, dans le cas des moyens de transport :
- le numéro d'identification du véhicule.
Outre la déclaration visée ci-dessus, le cédant doit être en possession d'au moins deux des documents relatifs au transport des marchandises, visés ci-dessus en ce qui concerne le paragraphe 3 (a) de l'article 45-bis, émis par deux parties indépendantes différentes :
- l'un à l'autre ;
- par le vendeur et :
- par l'acheteur ;
ou un document de transport visé au point a) ci-dessus, accompagné d'un document relatif aux autres moyens de preuve visés au point b) ci-dessus.
À la lumière de ce qui précède, il est clair que la forme de transport la plus sûre et la moins contestable par l'Inland Revenue est celle qui est effectuée par l'intermédiaire d'un tiers, c'est-à-dire par l'intermédiaire d'un coursier ou d'un transitaire, avec la possibilité de présenter, lors de la vérification, non seulement la facture du coursier ou du transitaire, mais aussi les documents bancaires prouvant le paiement de l'envoi.
En revanche, la présomption de livraison de la marchandise contenue dans l'article 45-bis précité du règlement n° 282/2011 est difficilement applicable :
- lorsque le transfert est effectué par le cessionnaire de l'UE, avec enlèvement des marchandises dans l'entreprise du cédant ;
- lorsque le transfert est effectué par le cédant de l'UE, avec enlèvement des marchandises dans l'entreprise du cédant ;
dans les deux cas, par les propres moyens du cédant ou du cessionnaire, sans l'intervention d'autres parties.
En effet, conformément à l'article 45 bis, paragraphe 2, du règlement susmentionné, les autorités fiscales des pays de l'UE conservent la possibilité de surmonter la présomption de transport ou d'expédition intracommunautaire en adoptant d'autres règles ou pratiques nationales, éventuellement plus souples.
De même, le contribuable conserve la possibilité de prouver par d'autres éléments objectifs que la transaction a effectivement eu lieu, s'il n'est pas en possession de la documentation requise par la disposition communautaire précitée.
Par conséquent, dans tous les cas où la présomption énoncée à l'article 45-bis ne s'applique pas, la pratique nationale, même adoptée avant l'entrée en vigueur de cet article sur la preuve du transport intracommunautaire de marchandises, peut continuer à s'appliquer (Circulaire 12/E/2020).
Il est toutefois entendu que cette pratique nationale identifie des documents dont l'aptitude à prouver le transport au sein de l'Union européenne est en tout état de cause soumise à l'appréciation, au cas par cas, des autorités fiscales.
Avec la réponse n° 101/2022 ci-jointe, l'Agence fiscale a récemment réaffirmé cette orientation, en acceptant comme moyen de preuve, dans le cas présent, l'extraction du site Internet du transporteur du mouvement des marchandises, enregistré à l'aide d'un système satellitaire GPS aux différents points d'escale jusqu'à la livraison, ainsi que la lettre de transport aérien (AWB) et un document de récapitulation journalière des expéditions émis par le chargeur.
A la lumière de ce qui précède, il est clair que les personnes impliquées dans l'exportation de marchandises au sein de l'UE doivent appliquer scrupuleusement et attentivement les indications et les règles susmentionnées :
- préférant être transportés par le cédant ou le cessionnaire par leurs propres moyens, le transfert par l'intermédiaire de courriers et de transitaires ;
- toujours remplir le formulaire CMR ;
- de régler les paiements de factures exclusivement par l'intermédiaire de la banque ou du système postal.