El artículo 45-bis del Reglamento de Ejecución UE nº 282/2011, de 15.3.2011, modificado por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912, de 4.12.2018, enumera las cargas documentales para acreditar la realidad de las entregas intracomunitarias de bienes.
La Comisión Europea proporcionó más aclaraciones sobre esta cuestión con las Notas explicativas sobre "soluciones rápidas 2020", publicadas en diciembre de 2019.
Además, las letras a) y b) del apartado 1 del citado artículo 45-bis introdujeron, con efectos a partir del 1.1.2020, una presunción iuris tantum de que las mercancías han sido transportadas dentro de la UE; en concreto, este apartado:
- (a) trata del caso en que las mercancías son expedidas o transportadas por el vendedor o por un tercero por cuenta del vendedor;
- en virtud de la letra b), aquel en el que el transporte es efectuado por el comprador o por un tercero en su nombre.
En el caso contemplado en el apartado (1), el cedente, además de declarar que la mercancía ha sido expedida o transportada por él o por un tercero en su nombre, deberá presentar al menos dos documentos, no contradictorios y procedentes de partes diferentes (que sean independientes tanto del vendedor como del comprador), de los previstos en el apartado (3)(a) del artículo 45-bis, entre los enumerados en el presente documento:
- un documento CMR o una carta con la firma del transportista;
- un conocimiento de embarque;
- una factura de transporte aéreo;
- una factura emitida por el transportista.
Alternativamente, el vendedor podrá presentar, además de la declaración de que la mercancía ha sido expedida o transportada por él o por un tercero en su nombre, un documento de los mencionados en el apartado 3 a) anterior y cualquiera de los siguientes documentos mencionados en el apartado 3 b) de dicho artículo
- una póliza de seguro relativa al envío o transporte de las mercancías o documentos bancarios que prueben el pago del envío o transporte de las mercancías;
- documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, por ejemplo un notario, que confirmen la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino;
- un recibo expedido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el depósito de las mercancías en dicho Estado miembro.
En caso de transporte efectuado por el comprador o por un tercero en su nombre, el transportista nacional deberá solicitar a su cliente de la UE una declaración escrita de la que se desprenda la siguiente información
- el Estado miembro de destino de las mercancías;
- la fecha de publicación;
- el nombre y la dirección del comprador;
- la cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados;
- la fecha y el lugar de su llegada;
- la identificación de la persona que aceptó la mercancía en nombre del comprador y, en el caso de los medios de transporte:
- el número de identificación del vehículo.
Además de la declaración mencionada anteriormente, el cedente deberá estar en posesión de al menos dos de los documentos relativos al transporte de las mercancías, mencionados anteriormente en relación con la letra a) del apartado 3 del artículo 45-bis, expedidos por dos partes independientes diferentes:
- entre sí;
- por el vendedor y:
- por el comprador;
o un documento de transporte contemplado en la letra a) anterior, junto con un documento relativo a los demás medios de prueba contemplados en la letra b) anterior.
A la vista de lo expuesto, es evidente que la forma de transporte más segura y que menos puede ser cuestionada por la Agencia Tributaria es la realizada a través de un tercero, es decir, a través de un mensajero o transportista, con la posibilidad de poder mostrar, en la comprobación, no sólo la factura del mensajero o transportista, sino también los documentos bancarios acreditativos del pago del envío.
Por el contrario, la presunción de entrega de la mercancía contenida en el citado artículo 45-bis del Reglamento nº 282/2011 es difícilmente aplicable:
- cuando el envío lo gestiona el cesionario de la UE, con recogida de la mercancía en la empresa del cedente;
- cuando el envío lo gestiona el cedente de la UE, con recogida de la mercancía en la empresa del cedente;
en ambos casos por los propios medios del cedente o del cesionario, sin intervención de terceros.
De hecho, según el apartado 2 del artículo 45 bis del citado Reglamento, las autoridades fiscales de los países de la UE conservan la posibilidad de superar la presunción de transporte o expedición intracomunitarios mediante la adopción de otras normas o prácticas nacionales, posiblemente más flexibles.
Asimismo, el contribuyente conserva la posibilidad de probar por otros medios de prueba objetivos que la operación efectivamente se realizó, si no dispone de la documentación exigida por la citada disposición comunitaria.
Por lo tanto, en todos los casos en que no se aplique la presunción establecida en el artículo 45-bis, podrá seguir aplicándose la práctica nacional, incluso adoptada antes de la entrada en vigor de dicho artículo, sobre la prueba del transporte intracomunitario de mercancías (Circular 12/E/2020).
Se entiende, sin embargo, que esta práctica nacional identifica documentos cuya idoneidad para probar el transporte dentro de la Unión Europea está sujeta, en cualquier caso, a la evaluación, caso por caso, de las autoridades fiscales.
Con la respuesta nº 101/2022 adjunta, la Agencia Tributaria ha reafirmado recientemente esta orientación, aceptando como medio de prueba, en el presente caso, la extracción de la página web del transportista del movimiento de la mercancía, registrado con un sistema de satélite GPS en los distintos puntos de escala hasta la entrega, junto con la carta de porte aéreo (AWB) y un documento diario de resumen de embarque expedido por el expedidor.
A la luz de lo anterior, es evidente que quienes se dedican a la exportación de mercancías dentro de la UE deben aplicar escrupulosa y cuidadosamente las indicaciones anteriores y a:
- prefiriendo el transporte por el cedente o el cesionario por sus propios medios, el traslado por mensajeros y transitarios;
- rellenar siempre el formulario CMR;
- liquidar los pagos de facturas exclusivamente a través del sistema bancario o postal.